中級(jí)職稱(chēng)考試輔導(dǎo)：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

    修訂后的投資準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資中，成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算作了進(jìn)一步的完善處理。 

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法可以有兩種情況。第一種情況：由于追加投資而使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。在這種情況下，修訂后的投資準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整法，重新計(jì)算追加投資前投資的賬面價(jià)值；第二種情況：如果按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位的投資應(yīng)按權(quán)益法核算，但投資企業(yè)如為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)而實(shí)行了成本法，其后改為權(quán)益法。在這種情況下，投資準(zhǔn)則要求，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初留存收益，但股權(quán)投資差額應(yīng)按投資時(shí)的初始投資成本與應(yīng)享有投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益的份額計(jì)算。 

　　下面就這兩種情況分別闡述其賬務(wù)處理程序和方法。 

　　一、由于追加投資，使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法。 

　　(一)、賬務(wù)處理程序 

　　1.計(jì)算原初始投資時(shí)的股權(quán)投資差額，并計(jì)算該期間的攤銷(xiāo)額。 

　　2.追溯確認(rèn)該期間的投資收益。 

　　3.追溯計(jì)算成本法改為權(quán)益法對(duì)損益的累積影響數(shù)，并將此累積影響數(shù)作為利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)的調(diào)整數(shù)額。 

　　4.編制成本法追溯為權(quán)益法的會(huì)計(jì)分錄，調(diào)整原投資的賬面價(jià)值。 

　　5.計(jì)算追加投資所引起的股權(quán)投資差額。 

　　6.計(jì)算原股權(quán)投資差額余額(已經(jīng)攤銷(xiāo)過(guò)一次)與新的股權(quán)投資差額之和，并將其在取得權(quán)益法至年末這一期間進(jìn)行攤銷(xiāo)。 

　　7.年末，確認(rèn)追加投資的投資收益。 

　　(二)、舉例說(shuō)明成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理。 

　　A公司于2000年4月1日向B公司投入貨幣資金200萬(wàn)元，另支付稅金及手續(xù)費(fèi)0.4萬(wàn)元，取得B公司12％的股權(quán)。B公司2000年1月1日所有者權(quán)益總額為2000萬(wàn)元。2000年5月1日，B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利400萬(wàn)元。2000年10月1日，A公司向B公司追加投資200萬(wàn)元，另支付相關(guān)稅費(fèi)0.4萬(wàn)元。至此，A公司對(duì)B公司的投資比例達(dá)到20％，并對(duì)B公司有重大影響。 

　　B公司1—9月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元。其中4—9月份實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元；10—12月份，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元。股權(quán)投資差額按十年攤銷(xiāo)，假如雙方稅率相同，并不考慮股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)時(shí)對(duì)所得稅的影響，核算時(shí)以萬(wàn)元為單位。 

　　具體會(huì)計(jì)處理程序如下 

　　1.初始投資時(shí)按成本法核算 

　　(1)支付投資款時(shí) 

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司200.4 

　　　　貸：銀行存款 200.4 

　　(2)B公司宣告派發(fā)股利時(shí) 

　　借：應(yīng)收股利(400×12％) 48 

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 48 

　　(3)實(shí)際收到現(xiàn)金股利時(shí) 

　　借：銀行存款 48 

　　　　貸：應(yīng)收股利 48 

　　2.追加投資時(shí)采用權(quán)益法追溯調(diào)整原投資的賬面價(jià)值 

　　(1)追溯調(diào)整計(jì)算原投資時(shí)的股權(quán)投資差額：200.4－2000×12％=－39.6(貸方差) 

　　(2)攤銷(xiāo)2000年4月—9月份股權(quán)投資差額： 39.6÷10×(6÷12)=1.98 

　　(3)按權(quán)益法確認(rèn)2000年4—9月份的投資收益： 600×12％=72 

　　(4)計(jì)算成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的累積影響數(shù)： 72＋1.98=73.98 

　　注：由于權(quán)益法計(jì)算，投資收益增加了72萬(wàn)，又由于股權(quán)投資差額為貸方差，攤銷(xiāo)時(shí)會(huì)增加投資收益1.98萬(wàn)。兩項(xiàng)相加共增加投資收益73.98萬(wàn)。此項(xiàng)累積影響數(shù)最終增加公司凈利潤(rùn)，從而增加了利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。 

　　(5)編制調(diào)整后的會(huì)計(jì)分錄 

　　第一、計(jì)算A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下各明細(xì)科目余額 

　　“投資成本”=初始投資－派發(fā)股利－股權(quán)投資差額=200.4－48－(－396)=192 

　　“損益調(diào)整”=72 

　　“股權(quán)投資差額”(貸方差)=39.6－1.96=37.62 

　　至此，按權(quán)益法計(jì)算的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”總賬途額為：192＋72－37.62=226.38 

　　第二、計(jì)算A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下的總賬余額 

　　“長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司”=200.4－48=152.4 

　　第三、計(jì)算按權(quán)益法計(jì)算的總賬余額與按成本法計(jì)算的總賬余額二者的差額 

　　226.38－152.4=73.98 

　　這一差額就是成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的累積影響數(shù)。 

　　具體會(huì)計(jì)分錄為： 

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(投資成本) 192 

　　——B公司(損益調(diào)整) 72 

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司(股權(quán)投資差額) 37.62 

　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 152.4 

　　　　利潤(rùn)分配 ——B公司未分配利潤(rùn) 73.98 

　　二、由于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理 

　　投資準(zhǔn)則規(guī)定，如果投資企業(yè)對(duì)被投資單位的投資應(yīng)按權(quán)益法核算，但投資企業(yè)沒(méi)有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，用成本法核算，這屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。進(jìn)行更正時(shí)，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的留存收益，但股權(quán)投資差額應(yīng)按投資時(shí)的初始投資成本與應(yīng)享有投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益份額計(jì)算。這一要求與第一種情況相比，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算是有區(qū)別的。主要區(qū)別在于成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)，必須通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目。 

　　(一)、賬務(wù)處理程序 

　　1.按投資時(shí)，初始投資成本與享有的被投資單位所有者權(quán)益份額計(jì)算股權(quán)投資差額。 

　　2.將計(jì)算出的股權(quán)投資差額在初始投資至發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，并記入“以前年度損益調(diào)整”科目。 

　　3.計(jì)算這一期間未確認(rèn)的投資收益，并將其對(duì)利潤(rùn)的影響通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目反映。 

　　4.將“以前年度損益調(diào)整”科目的借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額相抵后，轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”。 

　　5.調(diào)整由于“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”的變化，對(duì)提取盈余公積的影響數(shù)。 

　　(二)、舉例說(shuō)明由于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理。 

　　甲公司于2000年7月1日對(duì)乙公司進(jìn)行投資，初始投資成本為90萬(wàn)元，持有乙公司20％的股份，并對(duì)乙公司有重大影響，但是甲公司沒(méi)有采用權(quán)益法核算，2001年1月10日公司發(fā)現(xiàn)了此項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)并予以更正。2000年7月1日乙公司的所有者權(quán)益總數(shù)為400萬(wàn)，2000年度實(shí)現(xiàn)凈凈利潤(rùn)100萬(wàn)，其中7—12月份實(shí)現(xiàn)60萬(wàn)；股權(quán)投資差額按5年攤銷(xiāo)。甲公司與乙公司所得稅稅率相同。2001年7月10日，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下： 

　　1.將成本法的會(huì)計(jì)分錄轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)分錄 

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(投資成本) 90 

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司　　　 90 

　　2.計(jì)算股權(quán)投資差額：90－(400×20％)=10 

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(股權(quán)投資差額) 10 

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(投資成本) 10 

　　3.對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷(xiāo)：10÷5年×6÷12=1 

　　借：以前年度損益調(diào)整 1 

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(股權(quán)投資差額) 1 

　　4.調(diào)整投資以來(lái)未確認(rèn)的投資收益：60×20％=12 

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整) 12 

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 12 

　　5.調(diào)整留存收益 

　　借：以前年度損益調(diào)整 

　　(12－1=11) 11 

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 

　　　　11 

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 

　　(11×15％=1.65) 1.65 

　　　　貸：盈余公積——法定盈余公積 

　　　　1.1 

　　——法定公益金 

　　0.55